刘剑文 侯卓：发展型财税法的理念跃迁与制度构造

作者简介：

刘剑文，辽宁大学教授；

侯卓，中南财经政法大学法学院教授。

摘 要：发展权包括个体发展权与社会经济发展权，作为新兴领域法的财税法兼顾二者的实现。现代财税法经历着由保障型财税法向发展型财税法的理念跃迁，赋予公共财产权力和纳税人权利两大核心范畴全新内涵，运用积极促进与消极限制两种调整方法。针对个体发展权，财税法以“两权分离”为核心保障个体自由发展的空间，通过法律赋能改善个体发展状况、提高个体发展能力。针对社会经济发展权，财税法对创新发展、协调发展、绿色发展、开放发展与共享发展的实现皆有制度助益。此间，财税法采用直接介入和间接引导两种做法，建立促进社会经济发展的长效制度机制。

关键词：新发展理念；财税法；个体发展权；社会经济发展权；公共财产权力

中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。社会主要矛盾的变化也要求法治建设能推进人的全面发展与社会全面进步。这其中蕴含两类发展问题：一是微观层面的个体发展；二是宏观层面的整体发展。二者分别关涉个体发展权与集体发展权。作为以回应和解决现实问题为己任的新兴领域法，财税法对二元发展权的实现负有不可替代的重大责任。本文试图探明发展、发展权成为时代命题后如何重塑现代法律体系，作为现代回应性法的财税法，又怎样通过调试自身的理念、范畴和调整方法，以发展型财税法的面貌实现与发展命题的契合。在此基础上，分别考察发展型财税法究竟如何保障和促进个体发展权和社会经济发展权的实现。

“发展”是当今时代的重要特质。党的二十大报告指出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务；发展是党执政兴国的第一要务。这引发社会许多方面的结构性变化，法律体系惯于守成的路径依赖亦逐步渗入进取的因子。

人们在较长一段时期将法律理解为保守的存在，通说亦将秩序作为法律的首要价值。在这种思路下，法律只能如实反映一国在特定时期的经济、社会结构，宁可保守、也不冒进成为主流观点。保守本身并无贬义，尤其在法律场域，超前立法常被认为有害，保守至少不会出错。客观言之，主张法律抱持稳健、保守、谦抑的立场，确能让法律人破除“法律万能主义”的迷思，进而避免用法律改造实践时出现水土不服。传统社会相对静态的结构，以及社会变革时间轴的绵长，使得千百年来人们习惯于将自然和社会视为不依赖人类意志、“即便不是自我产生也是自我生存”的，该前提下智慧便体现为理解、适应并服从这种秩序，这为法律稳健论提供了有力支撑。

近代以来，伴随法律调整范围的延展，以及作为其调整对象的社会关系日益变动不居，人们逐渐发现“可以而且不得不创造秩序而不是仅仅接受现成的东西”。在现代社会，一方面，法治成为一种生活方式，其更新社会观念，甚至重塑着公众的行为方式；另一方面，社会经济领域的改革几乎无时无刻不在发生，改革意味着突破既定制度框架，与法治天然存在张力。党的二十大报告强调要“在法治轨道上全面建设社会主义现代化国家”，改革不能脱离法治轨道，这导向一种法治改革观。这种治国理政的范式革新蕴含两层含义：一是针对传统制度规则的改革应在法治轨道上有序推进；二是法律体系亦应保持适当的开放性，顺应社会、经济的发展，并能透过制度设计保障和促进社会、经济健康有序的发展。

故此，就法律在社会经济发展中的作用而言，过于保守和过于激进都不可取，而应坚持辨证施治：民法、刑法等传统部门法的秩序价值更突出，应置重心于根据社会经济基本结构和公众普遍认知，设计较为基础、稳定的制度规范；财税法、网络法等以规制新兴领域、复杂问题为己任的领域法，则可更倾向于对外部社会关系的积极塑造，当然，此间亦须把握好度，这也是法律稳健论仍有指引价值的体现。

就发展而言，至少有两个层次的意涵：社会经济层面的发展和个体层面的发展。由此出发，发展权既是指作为集体之国家享有的权利，也容纳个体针对国家所能主张的权利。基于此，现代法体系对发展权的关注从单一的一国经济、社会发展转向兼顾个体享有发展的过程，而发展的过程最终落脚到每个人生活水准的提高与改善生活状况能力的增强。

在世界范围内，从权利本位出发提炼“发展权”的实践最早体现为1945年《联合国宪章》、1948年《世界人权宣言》等文件，其同样包括两个层次：第一层次是国家享有的参与和促进经济、社会、文化和政治全面发展并享受成果的权利，可概称为社会经济发展权；第二层次则是个体享有的前述权利，可概称为个体发展权。一方面，二元发展权之间有内在联系，个体发展权是社会经济发展权的基础，长远看也是社会经济发展权的最终目的，社会经济的繁荣发展归根到底是为了人的充分发展，而法治促进社会经济繁荣目标达致时，亦将有利于个体发展；另一方面，体现局部利益的个体发展与体现整体利益的社会经济发展之间有时也存在张力，这要求法体系无论促进哪一层面的发展都要注意适度。

就发展权的二元结构而言，传统部门法主要是为个体发展创造良好的外部环境。第一，民法为个体发展提供稳定预期，在意思自治、所有权神圣和过错责任三大支柱原则的基础上建构规则；第二，刑法为个体发展营造安全环境，其之所以强调罪刑法定、法不溯及既往，在保障个体自由这一核心价值外，同样有未明文禁止则不足以震慑行为人、进而难以发挥预防功能的考量；第三，行政法为个体发展创设针对公权力的“防火墙”，使行政机关在行政许可、行政处罚、行政强制等场域俱不得恣意。在方法论层面上，传统部门法青睐消极保护而非积极促进，普遍假定个体可独立作出对自己最有利的安排，法律的任务不过是防止其决策过程和结果受到外界的干预。

相形之下，新兴领域法则力图兼顾个体发展权和社会经济发展权，同时在手段层面，既尝试直接解决发展中的障碍，也重视运用促进发展的特别措施。首先，脱胎于传统民法的知识产权法，早期将知识产权作为财产权之一种施予法律保护以激励创新，20世纪60年代后，多国注意到知识产权限制竞争的一面，开始制定规制知识产权领域垄断行为的规则，至80年代，人们对创新与竞争关系的理解愈发深刻，更为强调知识产权法与反垄断法的功能互补，知识产权法也逐渐由仅保障个体财产权转向兼顾社会经济发展的实现。其次，环境法在保障个体合理利用环境资源行为的同时，格外关注权利行使的边界，实际上就是从社会公共利益维度促进绿色发展的实现。最后，近年来金融法学特别强调民生金融观，其吁求破除金融行业高度垄断的格局，矫正金融资源配置的扭曲状态，适当松绑针对民间金融的严格管制，督促金融机构更为积极主动地承担社会责任、供给更多的民生金融产品。这些主张直接关注个体特别是弱势个体获得金融服务从而免于贫困、获致发展的权利。

财税法作为重要的领域法，以富国裕民作为制度目标，这决定了其对于个体发展权和社会经济发展权的保障和实现都应作出贡献。在过去较长一段时间，理论和实务界把握财税法时多秉持单一立场，要么过于强调国家财政利益而对纳税人权利观照不足，要么仅考虑纳税人权利而忽视国家财政利益。事实上，财税法既要能维护个体合法权益，使其有机会自我实现和自我发展，亦须使社会经济有永续发展的可能，这要求现代财税法将发展作为逻辑起点，充分考量个体和整体两个维度的发展可能性，以此全面调适自身的价值取向和制度设计。

我国较早便将财税法的价值起点设定为保障国家财政利益，后又伴随社会主义市场经济体制的建立，以及市场失灵现象的发生，财税政策作为宏观调控工具的属性得到发掘。依循这条逻辑脉络，财税法保障和促进社会经济发展权的面向引人瞩目。同时，由于权利观念对财税法的影响持续增加，学界认识到财税法对个体权利的保护不仅有避免不当干预这一个面向，同样有积极促进个体发展的面向。财税法唯有妥善处理好这两条逻辑脉络的关系，方能全面保障个体发展权和社会经济发展权，而这意味着从理念、范畴到调整方法和具体制度的全面革新。

组织、管理和分配公共财产是财税法的原初功能。单从这一起点出发，导向以保障国家运行为中心目标的保障型财税法。总体上，财税法蕴含规范理财行为的政治功能、促进社会公平的社会功能、保障经济发展的经济功能， 这些异质多元的功能可界分为两个层次，第一层是基础性的通过财政活动保障公共经济运行，第二层是相对高级的促进发展。若将财税法的逻辑起点于保障的基础上拓补发展的元素，将触发其从规范设计到制度运行的全方位范式迁移。

其一，规范结构由一元到多元。根据结构—功能主义，特定的制度目标要通过特定的规范结构才能得以实现。当财税法单纯以保障运行为目标时，税法将仅包含财政目的规范，财政支出法基本没有存在的必要——财政支出包括国家机关运行成本支出、经济调节支出和福利给付支出，如果只考虑保障运行，则仅存在第一类财政支出，其属于内部行政范畴而不受法律调整。当将促进发展也作为财税法的制度目标时，税法才有容纳管制诱导性规范的空间，此类规范不以组织收入为要务，甚至其有时恰以牺牲部分收入为代价，以促进特定个体乃至作为整体之社会经济的发展。

其二，制度重心由单核到双核。在保障型财税法模式下，税法的重要性更突出，这是因为保障运行的物质基础至关紧要，只有收入丰沛，各项财政支出才有保障。发展目标渗入后，促进发展本身要由财政支出来实现，财政支出的规范性和有效性在很大程度上影响发展目标的达致，财政支出法的重要性因而得以提升。故此，传统财税法重收入轻支出系由其保障运行的核心目标所决定，只有确立保障、发展并重的目标体系，财政收入法和财政支出法的双核体系才可能建立。

其三，规制任务由规范性到有效性。保障型财税法将财税活动主要理解为组织和使用公共财产的过程，自然将规范财政收入、支出和管理作为基本任务。其特别重视形式法定，旨在借此控制财税权力。发展型财税法语境下，一味控权并不可取，合理引导财税权力的运行以兴利除害才是值得追求的目标。举例言之，《预算法》在过去将年度收支平衡作为基本原则，控权色彩浓厚，修法后改采取跨年度预算平衡的做法，便有为财税治理预留空间的意味。

需要指出的是，发展型财税法并非不重视财税法的保障功能，而强调保障是基础，发展是更高目标。比如，在税法的层面，充分肯定国家有权为实现其职能而有获取税收收入的必要，相应有义务在获取税收收入的同时不得损害私主体合法权益，并要与社会经济发展水平相适应。发展型财税法不是对保障型财税法的否定，而是在吸收其合理性成分的基础上实现的超越与升级。

财税法的两大中心范畴是公共财产权力和纳税人权利。发展型财税法的制度构造应建立在全面阐释此二范畴的内容并予以准确定位的基础之上。

保障型财税法重视财政收入及时、足额的获取，故而尊重并设法保障公共财产权力的运行，立场相对单一。而在发展型财税法的语境下，财税法既要引导社会经济有序发展，也要避免公共财产权力不当干预私主体，使后者能自由、充分发展，还要在私主体陷于极端不利情势时慷慨解囊、助其再起。此间的公共财产权力兼有积极和消极的面向，相应即须同时采取授权和控权两种手段。

纳税人权利保障已成为现代财税法的强势话语，唯对其概念内涵须从法体系整体上加以把握。基于与国家权力互动关系的不同，公民在国家中的地位有被动、消极、积极、主动四种样态。被动地位下，公民绝对服从国家权力，无纳税人权利可言；消极地位下，公民得排除国家权力的不当干预，此间纳税人权利表现为对国家课税不得过度的要求，“课税禁区”即为纳税人基本权利不容侵犯的制度表达；积极地位下，公民对国家权力的运作拥有请求权，表现在财税法层面即是“税收”“纳税人权利”等概念的内容向财政支出面延展；主动地位下，公民参与行使国家权力，此时纳税人权利还包括参与财税立法、政策制定、预算编制等事项的权利。由此可见，纳税人权利的内涵是立体的，其与个体发展权紧密相关，要求国家在消极保障与积极促进两个向度都有所作为。

正因为现代财税法将发展作为重要目标，故而其在调整财政收入和财政支出的过程中，同时运用积极的鼓励促进和消极的限制禁止手段，呈现突出的规制性。

就个体发展权的财税法保障言之，积极促进表现为财政支出手段的运用，消极限制体现在对财税权力的约束。在支出维，实现生存目标后追求发展，是个体的重要权利。财政支出一方面直接补助特定个体，使其得以发展，另一方面透过教育、医疗等领域的民生财政支出，改善个体的发展能力，通过能力拓展扩大选择自由，最终实现发展。与此同时，财税法也通过支出基准和预算等制度，规范财政支出使其不得越位，挤占市场主体的获利空间，侵蚀其发展机会。在收入维，财税法通过规范财政收入的获取，为个体自由发展创设空间。学界多从纳税人相互间税负公平这一横向视角把握量能课税，实际上，量能课税也拘束纵向法律关系，国家面对纳税人时须恪守谦抑原则，通过纳税主体、费用扣除额、免征额和税率等制度设计，确保征税仅对有税负能力的部分收益为之，不得及于财产权本身。其实质是确保个体的自由发展不受财税活动干扰。

究其本质，财税法在保障和促进个体发展权时综合运用积极促进和消极限制的手段且以后者为主，与人们对国家—社会关系的认知密切关联。传统观点主张国家和社会彼此分离，国家发挥功能的场域不及于社会，后者可在不受国家干预的前提下自我发展。时至今日，社会国家理念深入人心，国家担负着福利给予、权利实现等重大责任，透过财政支出等手段履行职能有其必要，唯须秉承补充性原则，仅于个体谋求发展确有难以自力克服的障碍、市场机制又无从有效发挥作用时方可介入。且国家于此间应当采取的手段也有先后序位，即依循改革税制—现金救助—服务给付的路径，仅在前一手段不敷需要时方启用后一手段。

就社会经济发展权的财税法保障言之，积极促进的手段使用更多。一方面，国家通过以税收为经济诱因，引导市场主体和资金进入鼓励发展的行业或地区；另一方面，国家也可能基于产业转型、区域平衡等方面的考量，直接出台财政扶持政策。与此同时，财税法也会设定惩罚性规则，限制甚至禁止某些有害社会经济可持续发展的消费行为或行业发展，这主要表现为税收重课，如在普遍征增值税的基础上对特定消费品的生产额外征消费税。但考虑到征税不能产生绞杀性后果，否则即涉嫌侵害个体的自由发展权，是故前种手段的应用有其限度，财税法保障和促进社会经济发展权时还是以积极促进手段的运用为主。综合来看，之于个体发展权，财税法重在保障，之于社会经济发展权，财税法则重在促进。

财税法保障个体发展权，主要是为私主体营造自由发展的空间，免受国家公共财产权力不当干预。同时，财税法亦会通过赋予利益的方式，直接改善特定主体的发展状况或间接提高其发展能力。

财税法消极保障个体发展权的核心思路是在公共财产权力与纳税人财产权利之间妥适划定界限，做到“两权分离”以保障个体自由发展的空间。为达致前述目标，财税法在原则、规则等不同层面俱应有所考量。

原则方面，一是强调法定，二是强调适度。二者分别从程序和实体维度守护“两权”界限。法定原则旨在确保公共财产权力运行的稳定性、规范性和可预测性， 使个体的自由发展免受不适当的国家干预。预算授权和税收法定分别在支出和收入维度管控财政权的运作：在前者，财政支出同时受到法律和预算的拘束，仅有法律授权不足以赋予支出行为正当性，还须由预算对各项支出具体授权，当前我国缺乏分项表决等规则，可能削弱预算控权的效果；在后者，税收法定从要素法定、要素确定和依法稽征三个角度，彰显权力机关对征税权力的控制，历经多年努力，我国许多税种都已制定了单行法律，但由于立法过程基本上是平移早年制定的暂行条例，所以条文粗疏的现象仍然存在，税务机关在征税时的裁量空间依旧较大，个体自由发展还是可能面对来自税收方面的风险。

适度原则在收入维强调量能课税，在支出维吁求财政支出的补充性。量能课税力求准确衡量纳税人的税负能力以课征税收，其在纵向维度的要求甚为重要。我国近年来许多税制改革都可从更准确衡量税负能力的角度来理解，如个税专项附加扣除、留抵退税等制度的确立，但由于制度设计不尽完善，仍然存在不具税负能力的财富被征税的情形。

原则是抽象的，能否得到遵行，取决于相关规则的良善程度。总体上看，财税法体系中若干制度安排对于保障个体自由发展格外重要。

首先，费用扣除是将国家征税对象限定在收益层面而不及于财产权本身的关键。以所得税法为例，欲达致上述目标，要坚持净额所得始能课税的立场，这有客观和主观两个层面的要求。在客观层面，确定税基时须扣除为获得收入而支出的成本、费用、损失、税金，在主观层面，个体及家庭生活所需费用也应从税基中剔除，此后所剩余者方为纳税人真正的税负能力。2018年修改前的《个人所得税法》采分类所得税制，难以准确衡量取得各项收益所付出的成本、费用，不得不就工资薪金、劳务报酬等税目实行概算费用扣除，未能准确把握客观的净额所得；抚养、赡养、教育、医疗等生计费用无法在税前扣除，纳税人自由发展的空间受到税收的干预。2018年的个税修法改采综合与分类相结合的征税模式，同时引入专项附加扣除规则，使纳税人用于子女教育、赡养老人等六类事项的支出可在税前扣除，2022年又增设3岁以下婴幼儿照护的专项附加扣除，能更准确地把握税负能力。但以更高标准来衡量，《个人所得税法》在费用扣除项目设置的合理性与范围上仍有提升空间，比如住房贷款利息支出、大病医疗支出和赡养老人支出的专项附加扣除在具体规则层面未尽完善， 某些严重削弱纳税人税负能力的因素在制度层面也未得到充分观照，比如灾害附加扣除即有适时设立的必要。

其次，起征点的设计决定了哪些纳税人的自由发展可不受税收干预。其与费用扣除形似而实异：被扣除的费用绝对不被征税，起征点以下的部分则不然，税基超过临界点时该部分同样全额征税。起征点规则常见于流转税法，基本形态是将营业额未达到一定标准的生产经营主体排除在纳税人范围外。从维护个体自由发展空间的角度看，起征点的制度功效不如费用扣除，而且因为在临界值上下的税负迥异——全额征税或全额免税，易扰乱纳税人的税负预期和相应行为安排，窒碍自由发展。近年来我国数次调整增值税起征点，旨在为中小企业减负、促进其更好发展，但这些调整都是被动应对，容易滞后于形势发展而误伤部分纳税人。更优的做法是将起征点调整为费用扣除，如此一来能更好地鼓励市场主体积极发展壮大，无须顾虑潜在的税收陷阱，更契合税法保障个体发展权的意旨。

再次，由于增值税等间接税的税负易转嫁给消费者，对生活必需品课征过高税负会干扰乃至压缩个体的自由发展空间。有鉴于此，各国多设置生活必需品免征流转税的规则，此间若是范围覆盖不周延，便会产生明显的不合理现象，如民间所谓“馒头税”的说法，实指作为生活必需品的馒头未能享受免税或低税的待遇。此外尤应注意的是，由于抵扣链条的存在，须精细设计增值税的免税环节，否则可能适得其反。譬如《增值税暂行条例》第15条规定农业生产者销售的自产农产品免税，这本是为了惠农，但许多自产农产品处在生产经营的中间环节，由加工企业深加工后才进入市场，对其免税致使抵扣链条中断，加工企业因不能抵扣进项税额而降低收购意愿，反不利于农业生产者的发展。所以，生活必需品免税宜限定在最终消费环节。

最后，如果说前三方面规则是为实现量能课税，那么对财政支出不得越位的法律控制，主要通过预算制度得以实现。《预算法》许多制度安排都旨在控制财政支出行为，2014年修法时还进一步强化权力机关的地位，使其能够对财政支出实施更有力的管控，但某些关键规则的缺失可能诱致对财政支出的管控失灵。比如，缺乏分项审议和表决的规则，使人大代表在表决时只能整体表示同意、不同意或弃权，即便其对某一项或几项支出安排持有异议，也很可能顾全大局而同意整个预算案，从而使某些可能对个体发展产生消极影响的支出事项得以通过。下一轮修改《预算法》时，有必要将之作为重点规则予以纳入。

诚如前述，财税法促进个体发展权实现时更多着眼于消极保护，但这不意味着其于积极面向无所作为，法律赋能便是其可以且应当依循的路径。

法律赋能强调激发权能：通过一定的措施或手段，“增加处在弱势地位的个体或群体的权能，包括获取处理问题和压力的知识、技能和能力，在更大程度上控制自己生活的能力”。财税法特别是其中财政支出法的部分于此间地位显要，既可以财政直接补贴的方式改善特定个体的发展状况，也可以财政间接补贴的方式，通过加大对农村教育、基础设施等的投入，提高特定个体的发展能力。近年来，我国更重视提高个体的发展能力，如脱贫攻坚过程中，“坚持把发展作为解决贫困的根本途径，改善发展条件，增强发展能力，实现由‘输血式’扶贫向‘造血式’帮扶转变”。乡村振兴、对口支援等实践，同样强调从根本上提高个体的发展能力，这对财政支出方向的确定产生重要影响。

财税法较多运用利益赋予的方式积极促进个体发展，但权利配置居于更加根本的地位。当公民较之国家权力居于主动地位时，得以分享权力的运作，这在财税领域尤其体现为公众的预算参与权。其要求预算的编制、审批过程要以适当方式将公众纳入，关切并有效回应参与者的利益诉求。这是增强预算过程乃至财政支出行为合法性的前提要件：财政支出的受益者是特定人群，作为其代价的税收负担却由全体纳税人承受，这易诱发对财政支出及常与之相伴的公共债务的偏见，公众自身参与预算过程，是消解疑虑并提高对结果接受程度的有效途径，合法性很重要的一层意涵便是可接受性。

我国2014年修改后的《预算法》第45条明确县级和乡镇级的人大审查预算草案前应组织人大代表听取选民和社会各界的意见，此外，该次修法也强化了预算公开的要求，这些都在一定程度上赋予了公众参与预算过程的权利。然而，违反预算公开的法律责任已规定在《预算法》中，未及时听取选民意见则未见相应的罚则。浙江温岭的部门预算民主恳谈和代表联络站征询恳谈、上海闵行的预算听证会、深圳罗湖的预算审议进社区均是为落实《预算法》第45条，但这些局部实践未形成强大的带动效应，多数地方人大仍未建立健全意见吸纳和反馈机制。归纳既有经验，使完善的意见吸纳和反馈制度一体适用于全国，是今后重要的完善方向。

财税法对个体发展权的保障和促进并非无远弗届。个体追求发展的过程中要遵守财税法设定的底线，一旦逾越便不受保护。同时，国家通过财税手段促进个体发展权的实现也有限度，不得妨碍市场发挥配置资源的决定性作用。以上两点分别指向财税法消极保护和积极促进个体发展权实现的边界，其共同点在于都着力导向一种有序发展的格局。

个体的自由发展通常受财税法的肯定与保障，税收的征取一般建立在尊重个体交易安排的基础上。但这也有其限度，如果个体的交易安排仅仅或主要是为减少缴税，财税法不应一味保持尊重。由于财政用度总需求相对稳定，某一个体非正当地少缴税款，意味着其他个体要多缴税以补足财力缺口。因此，财税法将个体为少缴税而实施的行为，区分为合法节税、脱法避税、违法逃税。合法节税通常表现为放弃应税行为、实施政府鼓励的行为和选择税负较轻的交易方式；违法逃税是逃避已发生的纳税义务；脱法避税介于二者之间，是利用税法漏洞使纳税义务自始不发生，其与合法节税的区别在于是以滥用私法上的法律形成自由且不符立法目的之方式减轻税负。合法节税受法律肯定，违法逃税受法律制裁。唯脱法避税较难处置，依德国学界通说，得以法律补充方式防杜避税，这突破了法律解释所要求的可能文义最大范围之限制。我国税收法律本来就制定得较为原则，可能文义的最大范围已很宽泛，若还允许税务机关以法律漏洞补充的形式反避税，个体发展将面临很大的不确定性。所以，反避税工作的开展还是要以法有明文为前提。我国《企业所得税法》的反避税规则较为完备，《个人所得税法》在2018年修改时借鉴《企业所得税法》，引入两项特别反避税规则和一项一般反避税规则，但自然人和企业的避税手段差异较大，直接照搬未尽合适，这会造成特别反避税规则适用较难和一般反避税规则意涵不明的问题，难以从反避税的角度廓清个体自由发展的税法边界。

如上所述，财税法通常采取直接补助和间接补助的手段积极促进个体发展权实现，两种手段皆不可使用过度。对直接补助来讲，在当前过紧日子的语境下，财政压力本就较大，除建立常态化财政资金直达机制以减少资源耗散外，须贯彻党的二十大报告中“尽力而为、量力而行”的要求，恪守谦抑性原则，既不能让受益人对补助产生依赖以致堕入贫困陷阱，也不能对市场主体的投资产生挤出效应。对间接补助来讲，重点是要体察财政资源的有限性，各类财政开支事项皆有其合理性，不宜单重其一而忽视其他事项。特别是面对内外部环境变化的冲击，我国近年来实施基层“三保”政策，基本民生、工资、运转等事项都很重要，也都需要财政资金的挹注。因此，间接补助计划无论怎样合理，都要在预算过程中与其他项目公平竞争。现阶段要着力化解法定支出肢解预算的现象，除明确重点支出一般不同财政收支增幅或生产总值挂钩外，还要逐步清理或调整已有的相关规定。

党的二十大报告提出，必须完整、准确、全面贯彻新发展理念。新发展理念强调创新发展、协调发展、绿色发展、开放发展与共享发展。财税法对社会经济发展权的促进，集中体现在良善的财税法制度有助于推动这五大发展理念落地生根。

发展不仅是量的提升，更是质的飞跃。中国经济的转型升级离不开创新驱动，创新发展的实现又需要包括财税法在内的诸多现代性法律综合施治。财税法推动创新发展的基本思路是：一方面，发挥财政手段的扶持作用，通过财力支持提升整个国家的创新能力和创新水平；另一方面，降低创新创业企业的税收负担，在税制层面缓释创新发展所面临的障碍。

在财政手段方面，一是优化科技创新事权划分。党的二十大报告重申科技创新要“健全新型举国体制”，而合理的事权划分格局是调动各方资源，推进关键核心技术攻关的重要前提。当前，各级政府确实承担了较多的科技创新事权，而且呈现纵向集中的态势，高层级政府的角色日益凸显，但也存在三方面问题：（1）科技创新事权范围的厘定建立在准确处理政府与市场关系的基础上，目前不乏财政资金投入应由市场主导领域的现象；（2）更重视科技创新事权的纵向划分，对横向划分的关注较少，各部门的职责界分不甚明确，相互间的协调也不够；（3）科技创新事权中属于中央和地方政府共同承担的部分，缺乏更细致的划分。二是改进微观层面的科技财政管理。谈及财政管理，人们习惯于从宏观、整体着眼，其实也应有“具体财政”的视角。针对不同领域、不同事项，财政管理的重心、进路和原则应有所不同。具体到科技创新领域，中央和地方层面已设立诸多科研项目，以财政资金支持和引导科技创新，但过去长期存在的问题是，科技工作者使用财政资金时受到许多束缚，经费管理重形式控制而非实质绩效，而且对科技创新中的人力贡献观照不足。近年来，我国采取简化预算编制、下放预算调剂权等手段，赋予科技工作者更大的资金使用自由度，同时置重心于结果评价，这能更好激发创新动力。“揭榜挂帅”便是前述思路的集中呈现，如何建立高效的项目形成机制，完善项目组织实施方式，亟待在制度层面有所回应。

在税收手段方面，基本思路是发挥税收的经济诱因作用，通过税收优惠鼓励、引导市场主体投身创新事业。我国针对科技创新型企业出台一系列税收优惠，涵盖企业发展的不同阶段。国家税务总局在2022年更新了《“大众创业万众创新”税收优惠政策指引》，区分初创期、成长期和成熟期的企业，分别罗列可享受的税收优惠项目。检视该政策指引所载优惠，对初创期企业，简单地将销售额、营业额等数量标准作为认定能否享受增值税等税收优惠的核心要素，固然操作便利，但容易因标准设定“一刀切”或标准调整不及时而使部分企业利益受损，挫伤创新发展的积极性，也可能诱导企业不要过快成长以便长期享受优惠。对成长期企业，税收优惠主要局限于企业所得税，而成长期企业未必能稳定盈利，可能无法享受企业所得税优惠。对成熟期企业，除一体适用于全部高新技术企业的税收优惠外，现有优惠政策集中指向软件、动漫等行业，范围过窄而有必要根据国家科技创新战略及时调整、扩充。

增强发展的整体性，要求统筹城乡和不同区域，防杜经济发展失衡。财税法不仅能调节国家与国民，以及国民之间的分配格局，对于区域间分配失衡亦能起到一定的矫正作用。在现代国家，财税法促进协调发展的着力点有三：一是针对经济发展相对滞后的地区设定税收优惠，引导人力、资本、技术等进入；二是在各级政府间分配财政收入时向财力困难地区适当倾斜；三是配置事权和支出责任时注意不使财力困难地区承担超过自身能力的责任。

首先，以税收优惠引导资源进入欠发达地区的做法已行之多年。我国先后实施了西部大开发、东北振兴、中部崛起等战略。如下表所示，各项战略中，以税收优惠为主的税法促进手段从未缺席。需注意的是，运用税收优惠手段促进区域发展也有三点弊端，不能使用过滥：其一，税收优惠也被称作“税制漏洞”，是对统一税法规则的突破，如果数量太多，既偏离税收公平的要求，也妨碍全国统一大市场的形成；其二，不同区域经济社会发展水平差异较大，对税收优惠的利用能力和效率也不尽一致，税收优惠有时未必真能发挥扶持欠发达地区的作用，比如对欠发达地区来讲，鼓励优质企业扎根并作长期投资颇为重要，但现有税收优惠项目多使短期投资的企业受益，未必能促进企业在相关地区长期发展；其三，在欠发达地区推行的税收优惠如果指向地方税或共享税，地方政府的财政收入将有所减少，若优惠政策带来的增益有限，则弊大于利。

其次，各级政府在划分财政收入时系基于统一规则，但在财政收入初始配置后，可通过财政转移支付使欠发达地区的财力得到充实。我国“分税制”改革以来的实践便遵循着该路径。“分税制”改革意在适当增加中央财力，然后考虑各种因素以不同比例返还给地方，“维护国家的统一和经济的均衡”。后续多项改革将税源充沛的地方税改为中央地方共享税，也有集中财力后照顾区域间发展均衡的意图。比如2002年所得税收入分享改革明示“中央因改革所得税收入分享办法增加的收入全部用于对地方主要是中西部地区的一般转移支付”。在2020年和2021年相继出台的《中共中央国务院关于新时代推进西部大开发形成新格局的指导意见》《中共中央国务院关于新时代推动中部地区高质量发展的意见》中，也分别强调要加大对西部地区和中部地区的转移支付力度。目前的问题是：（1）中央虽然集中了较多财力，可实施转移支付的过程中，均等化的目标被占比偏高的专项转移支付及税收返还冲淡；（2）以协调发展为目标的均衡性转移支付根据海拔、人口密度、温度、地表状况、道路状况等客观因素测算金额，但实证研究表明，各省的财力和政治影响力会正向影响均衡性转移支付的金额，诱发这种现象的主要原因是均衡性转移支付在实践中常以维持机构正常运转和保障公务员工资正常发放为首要任务，使得财政供养人口比重较高的省份获得优势，而此类省份往往财力较强；（3）作为转移支付接受方的地方政府更倾向于将资金配置到能显示政绩的城市改造等项目，而对可有效改善居民福利、更为契合均等化目标却短期见效慢的项目，则投入不够。针对以上问题，除落实《预算法》第16条“建立健全专项转移支付定期评估和退出机制”外，还应考虑改变均衡性转移支付与所得税增量挂钩的做法，确保均衡性转移支付每年增量高于转移支付总额的增量，适当降低与保工资、保运转相关的转移支付系数，更加凸显均等化导向。此外，还应提高指定较宽用途但资金使用仍受一定限制的分类转移支付占比，保证转移支付资金的使用确能助力协调发展的实现。

最后，近年来持续推进的财政事权划分改革，同样将促进区域协调发展作为重要目标。2018—2022年间，国务院办公厅先后下发基本公共服务、医疗卫生、应急救援等领域的财政事权和支出责任划分改革方案，明确规定中央财政分档分担地方财政的支出责任，推动中央和地方事权与支出责任划分的规范化及区域协调发展。然而，共同事权的过多存在，以及各项事权划分时基本整齐划一而对区域间差异缺乏回应，都使部分区域的支出责任较重而超出承受能力。下阶段应考虑在划分事权时因地施策，推行差异化事权格局，对财力薄弱地区，中央政府承担更多的支出责任。与之相似，某些省份内部的发展也不均衡，省以下财政事权划分时适当强化省级事权和支出责任颇为必要。

绿色发展强调在发展过程中坚持节约资源和保护环境，走可持续发展的道路。党的二十大报告指出，推动经济社会发展绿色化、低碳化是实现高质量发展的关键环节，并提出要完善支持绿色发展的财税政策和标准体系。大体上，财税法助力绿色发展有环境税收和环境财政两条路径：前者是对耗用环境容量的行为课征税款，使其负外部性得以内部化，同时也借税收优惠对主动减少耗用的行为加以鼓励；后者既发挥财政制度直接支持环保事业的功用，也着意凸显其行为诱导功能。

就环境税收而言，其外延远大于环境保护税，也指向消费税、资源税等具有鲜明环保属性的税种，甚至企业所得税等看似与环境保护没有直接关联的税种，某些制度设计也会对生态环境产生影响。故此，制定或修改财税法规则时，要有意识地考察其对生态环境的影响，以此来指引具体的制度设计。

我国自2018年起征收的环境保护税曾被寄予较高的环保功能预期。然而，环境保护税由排污费平移而来，税收要素相较于排污费无明显差异，税费转换前后，市场主体相同排污行为的经济负担基本没有变化，主动减排的动力有限，寄望该税种的开征能很大程度上推动绿色发展并不现实。实证研究便表明，环境保护税的征收虽在短期内提高了企业的产能利用率，但长期效应乏善可陈。

从助力绿色发展的角度看，其他税种的绿色化调适或许更为重要。首先，消费税是典型的调控性税种，应妥善设计消费税制度，特别是合理择取税目、确定税率，以充分发挥其在环境保护、促进低碳经济和绿色发展方面的功用。比如，化石燃料的燃烧是碳排放的主要来源，化石燃料包括但不限于石油、煤炭等，然而现行税目中涉及化石燃料的仅有成品油，连煤炭都未被囊括进来，应予以补充。又如，差异化税率设置是发挥税法行为诱导功能的重要手段，现行消费税制基于排量不同而对摩托车和小汽车中的乘用车适用不同税率，但对小汽车中的中轻型商用客车仍适用统一税率，行为诱导功能弱化。其次，车辆购置税也有一定的调控功能，其在车辆购置环节征收，实际上并不属于对存量财富征收的财产税，因而也不能完全遵循基于财富大小征税的财产税逻辑。目前，车辆购置税直接根据应税车辆的计税价格征取，可部分借鉴车船税的思路，针对不同排放量的车辆设定多档税率，引导节能减排。再次，生态文明是比环境保护外延更广的概念，污染防治和生态保护都是生态文明的题中之义，减少污染和保护生态也成为绿色发展过程中都要着力实现的目标。资源税的征收有助于减少资源消耗、保护生态环境。现行《资源税法》确定的征税对象主要还是矿产资源，覆盖面过窄，应及时扩围，水、森林、草场、滩涂等资源可在试点基础上适时纳入征税范围。最后，还应完善企业所得税法等其他税种法上环保相关税收优惠条款，如适当提高环保投资的税额抵免比例，发挥积极引导作用。

就环境财政而言，一方面，多元化的财政支出制度安排直接为环保事业提供稳定的物质基础。我国在预算中设立环保方面的专项财政支出类级科目——211节能环保，设立主要污染物减排、农村环境综合整治等多个专项资金，还设立重点生态功能区转移支付。然而，环境财政支出也存在一些问题。第一，支出规模仍然偏小。根据《世界银行报告》，环保财政支出长期低于国内生产总值的1.5%，生态环境将有持续恶化的风险，而我国的这一比重长期未达1.5％。第二，环保财政支出结构有待优化，污染防治资金占比低于30％。第三，环保专项资金的绩效评价体系不健全，绩效评价质量不高。目前，环保专项财政资金中仅北方地区冬季清洁取暖试点资金配备有明确的绩效评价办法。构建完善的绩效评价与管理体系，是今后制度完善的重要方向。第四，重点生态功能区转移支付的人均补偿强度远低于当地人均年收入、城市最低生活保障线和农村最低生活保障线，缺口在3786亿—14378亿元之间，应充分体察生态行为的正外部性，增加转移支付数额并完善资金分配方法。

另一方面，财政支出手段也可发挥间接的行为诱导功能，如在政府采购时向节能环保类产品倾斜，以财政补贴鼓励企业研发节能环保技术，在环保领域引入PPP模式从而以少量财政资金撬动大量社会资本进入。当前主要是须在制度层面安置前述手段。比如，政府采购的基本评审标准是价低者优先，可环保产品的价格往往较高，如何在统一的政府采购体系中容纳绿色采购的特殊性，需要制度予以明确。

党的二十大报告提出，增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平。新时代高水平对外开放是制度型开放，财税法在促进开放发展的过程中发挥着不可替代的重要作用。坚持统筹推进国内法治和涉外法治，是习近平法治思想的重要内容。习近平总书记指出，要加快涉外法治工作战略布局，协调推进国内治理和国际治理，更好维护国家主权、安全、发展利益。从财税法角度助力开放发展，国内财税法和涉外财税法同等重要。这其中，涉外财税法助力开放发展的作用已强调较多，诸如通过抵免法和税收协定来缓释或消除国际双重征税便是其集中体现。此处主要讨论过往关注较少的国内财税法应具有国际视野的问题。

国内财税改革和立法，应自觉置于开放经济的语境下充分研判其影响。虽然一定时期可能存在“逆全球化”的现象，但当今世界各国的经贸和人员往来仍比历史上任何一个时期都更频繁。一个国家不能关起门来发展自己，出台包括财税法在内的各类制度规范时也不能基于封闭经济体的假设，而要考虑相关制度可能带来的特定要素跨国流动的后果，及其对我国经济发展的影响。这要求财税改革和立法必须有国际视野。举例言之，我国长期推行增值税留抵税款制度，也即当期销项税额低于进项税额时，差额不得即时退还，只能作为留抵税款结转下期抵扣。对于留抵税款应否即时退还，从增值税法原理出发所得出的结论未必一致，但如果考虑到域外基本采取即期退还的做法，从避免削弱我国企业竞争能力的角度出发，当前留抵退税改革的合理性自不待言。我国正在制定《增值税法》，作为增值税应税交易的货物和劳务都具有跨境流动的便利性，规则设计必须置于开放语境下，如此才能真正依托超大规模市场优势，以国内大循环吸引全球资源要素，而非被国际市场所反噬。

我国坚持以人民为中心的发展思想，其核心意涵是发展为了人民、发展依靠人民、发展成果由人民共享。财税法不同于传统部门法之处在于，较之机会公平，更关注结果公平的实现，将经过财税法调整后弱势群体的福利状况是否有所改善，作为制度合理性的重要衡量标准。故此，财税法天然内含以扶持弱势群体、助力共享发展的价值取向。

以税法为核心的财政收入法通过践行量能课税，避免对没有税负能力者征税。需要指出的是，因负所得税等制度未在税法上被确立，针对弱势群体，财政收入法至多做到少取，多予的工作主要由财政支出法完成。

承前，财政支出法对弱势群体的扶持集中体现为民生支出优先的制度化，也即透过财政法尤其是预算法的制度设计，强化对贫困地区教育、医疗、社会保障和就业等事项的支持力度，惠民生与促发展并举。就此而言，我国目前存在三方面问题：一是应优先的民生支出事项在范围上不够明确，交通运输、农业、能源乃至邮政之类并非直接、必然关系民生的事项，也常被作为民生支出而得到优先安排，反而挤占了真正的民生支出事项，这亦同域外国家多将教育、医疗、社会保障作为民生支出的做法有一定距离；二是民生支出的外部性有限，对信息复杂程度的要求比较高，根据财政事权划分的一般原理，地方政府要承担较多的支出责任，但在当前的财力分配格局下，部分地方政府可能财力有限；三是预决算过程中，权力机关对民生支出的审查和监督力度还显薄弱。当前应严格限定须优先安排的民生支出事项，由高层级政府集中一部分民生事权和支出责任，建议充实《预算法》第48条关于人大审查预算时重点审查内容的规定，在“重点支出和重大投资项目的预算安排是否适当”一项增补“民生支出项目”，该法第79条关于人大审查决算时重点审查内容的规定也作相应充实。

总体上，财税法对五大发展理念的践行俱有助益。但细究之，其对协调发展与共享发展的促进作用更为突出。如果将所有能促进社会经济发展的法律统称为“发展促进型法”，则对协调发展、共享发展的促进作用，是财税法异于该体系中其他法规范之处。各法律部门都要调和相互冲突的利益，但主要是以权利配置的方式在多元利益间确定优先与劣后序位。财税法相对特殊，其以财税因素为媒介，更倾向于采用直接的利益赋予或利益剥离方式，损有余而补不足，是故其对协调发展、共享发展的促进作用更加明显。至于财税法与创新发展、绿色发展、开放发展之间的联结，则主要表现为其部分制度对相关发展理念的实现有促进功效，这在前文论述中已有呈现。

本文通过研究，提炼出如下六点结论。第一，在传统部门法分别择取个体权利或社会公益之一作为主要保护法益时，财税法应同时将个体发展权和社会经济发展权作为保障、促进的对象。第二，为达此目的，现代财税法经历着由保障型财税法向发展型财税法的理念跃迁，其表现形式是规范结构由一元转为多元、制度重心由单核扩为双核、规制任务由规范性易为有效性。第三，发展型财税法将公共财产权力和纳税人权利作为核心范畴，改变过去对二者相对单调的认知，强调从授权—控权二元面向把握公共财产权力，在被动—消极—积极—主动四个层面上理解纳税人权利。第四，发展型财税法兼采消极保护与积极促进两种手段，针对个体发展权主要采取消极保护方式，针对社会经济发展权则更青睐积极促进方式。第五，财税法对个体发展权的保障，以“两权分离”为核心建构个体自由发展的安全空间，辅之以法律赋能的方式改善个体的发展状况，提高其发展能力。第六，财税法对社会经济发展权的促进，主要通过促进创新发展、协调发展、绿色发展、开放发展与共享发展的方式得以实现，在此过程中，财税法既直接介入提供财税扶持，也会通过引导主体行为的方式间接达致目标。

在这个发展的时代，作为现代性回应型法的财税法，经历着由理论范式到制度结构的跃迁与转型，以适应和融入其中。发展，意味着质变；质变，本质上是在反思与扬弃中超越。这注定了现代财税法在保障和促进发展权实现的历程中，在传统与现实、守成与创新之间来回调适，并集中表现为其必须在多重二元结构中精准而执着地操持着平衡。